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作 者 信 息
王文静（中央财经大学财政税务学院）
巴·道丽玛（中共新疆维吾尔自治区委员会党校）
余泳欣（中央财经大学财政税务学院）
文 章 内 容
数字经济在改变商场模式和消费行径的同期，亦对现行国际税收规则提出全新挑战。以跨境互联网宣传为例，跨境企业无须在市场国设立实体场所，线上就可开展各类业务，在传统国际税收规则下市场国没法对此类所得征税，由此对市场国税基导致侵蚀。本文将围绕谷歌集团下属机构在印度、法国面临的三起税务争议，探讨以互联网宣传服务为表率的数字化商场模式带来的跨境征税挑战及应对思路。
1、案例简介：谷歌跨境互联网宣传征税争议
谷歌关键字宣传（Google AdWords）是谷歌机构供给的互联网宣传服务。当互联网用户运用某关键字进行搜索时，关联客户的宣传将会以文字、照片或视频等形式出此刻搜索结果中。以下三个案例均与谷歌关键字宣传业务相关。
（一）印度花商案
赖特花商私人有限机构（Right Florist Private Limited，以下简叫作“印度花商”）是一家印度税收居民企业，重点从事花卉营销业务，在谷歌等搜索引擎上发布了花卉宣传。印度花商向谷歌爱尔兰有限机构（Google Ireland Limited，以下简叫作“谷歌爱尔兰”）支付的宣传费未在印度缴纳预提所得税。按照《印度所得税法案》（1961年）中的关联规定，即“在计算应纳税所得额时，向印度境外支付的利息、特许权运用费、技术服务费或本法规定的其他应支付款项，其税款尚未支付的部分不得做为支出进行税前扣除”，印度税务机关在审查印度花商的所得税纳税申报表时认为，该笔宣传费支出不可进行税前扣除，税企双方对此产生争议。
印度加尔各答所得税上诉法庭按照印度国内税法、印度与爱尔兰签署的税收协定作出判决，认定该宣传费的性质不属于特许权使用费或技术服务费，而应属于营业利润，并适用于税收协定中的常设公司认定标准。因谷歌爱尔兰并未在印度境内形成常设公司，因此呢印度对该项营业利润不拥有征税权。2013年4月，印度加尔各答所得税上诉法庭判决印度花商胜诉。
（二）印度谷歌案
谷歌印度私人有限机构（Google India Private Limited，以下简叫作“谷歌印度”）是一家在印度注册的居民企业，是谷歌国际有限责任机构（Google International LLC）的全资子机构。2005年，谷歌印度与谷歌爱尔兰签定了谷歌关键字宣传分销协议。谷歌印度是谷歌爱尔兰的非独家授权分销商，为印度宣传客户供给服务。谷歌印度向谷歌爱尔兰支付了购买宣传位的款项，并认为该款项属于谷歌爱尔兰取得的营销所得，因此呢未在印度扣缴预提所得税。2012年，印度税务机关需求谷歌印度说明该款项不属于特许权运用费，否则需要补税。谷歌印度暗示，谷歌关键字宣传是标准化的宣传制品而非繁杂的计算机软件，谷歌印度仅参与宣传制品的营销与分销，并无得到谷歌关键字宣传关联专利权、版权等特许权的运用权。谷歌印度仅负责对宣传位进行分配，处理和表示宣传则是由于谷歌爱尔兰负责，谷歌印度的宣传分销业务完全独立于其他信息技术支持服务，并无运用属于谷歌爱尔兰的专利权，对谷歌商标的运用亦只是基本性商场行径，因此呢该款项并不属于特许权运用费。但印度税务机关对此观点并不认可，税企双方对此产生争议。
按照印度国内税法、印度与爱尔兰签署的税收协定的规定，印度班加罗尔所得税上诉法庭将谷歌印度向谷歌爱尔兰支付的款项性质认定为特许权运用费，认为应由谷歌印度代为扣缴预提所得税。2017年10月，印度班加罗尔所得税上诉法庭判决谷歌印度败诉。
（三）法国谷歌案
谷歌爱尔兰与谷歌法国有限责任机构（Google France SARL，以下简叫作“谷歌法国”）签署的营销与服务协议规定，后者为前者在法国的营销供给帮助与咨询服务，谷歌爱尔兰以成本加成的方式向谷歌法国支付报答。法国税务机关认为，谷歌法国员工实质上被赋予以谷歌爱尔兰的名义签署合同的权利，参与了和宣传商协商定价、宣传设计等过程，因此呢应被认定为代理型常设公司，需求谷歌爱尔兰对2005年至2010年时期在法国开展经营活动取得的收入补缴税款及罚金，合计约11.12亿欧元。其中，企业所得税为3.08亿欧元。针对法国税务机关的这一观点，税企双方产生争议。
巴黎行政法院认为，谷歌关键字宣传合同签定双方为客户与谷歌爱尔兰，虽然谷歌法国员工的姓名以“营销表率”或“客户经理”的身份出此刻合同中，且合同的重点内容是由于谷歌法国的员工与客户商定的，但合同生效之前必须经过谷歌爱尔兰的验证。另外，谷歌关键字宣传的服务价格是按照用户点击次数确定，谷歌法国的员工并不参与详细定价。因此呢，巴黎行政法院认定谷歌法国并未形成谷歌爱尔兰在法国的代理型常设公司。2017年7月，巴黎行政法院判决谷歌爱尔兰胜诉。随后，法国税务机关多次上诉，最后谷歌集团与法国税务机关经协商达成一致意见，同意缴纳9.65亿欧元税款及滞纳金。
（四）案例分析
以上三个案例均为谷歌爱尔兰跨境供给互联网宣传业务时在市场国面临的税收争议。从表1能够看出，谷歌跨境互联网宣传的区别营销模式及由此带来的征税差异。谷歌关键字宣传业务平常的营销模式包含在线营销（OSO模式）和直销（DSO模式）两种模式。OSO模式通常面向小规模预算宣传客户，客户直接在线与谷歌机构签定合同并下单支付，如印度花商案。DSO模式通常适用于大规模预算宣传客户，一般由谷歌在市场国的机构或员工供给关联服务，但合同是与位置于其他国家的谷歌机构签定，如法国谷歌案。印度谷歌案中的转售宣传位营销模式，区别于以上两种模式。对比印度花商案与印度谷歌案能够发掘，因为谷歌爱尔兰在印度的营销模式区别，使得所得性质认定的结果有所区别。对比印度谷歌案和法国谷歌案能够发掘，位置于市场国的谷歌机构与谷歌爱尔兰之间的协议模式有所区别，使得谷歌爱尔兰在市场国的纳税义务显现不同结果。
2、案例实质：数字经济征税挑战的现实表现
按照市场科研公司eMarketer的预测数据，2021年全世界数字宣传支出为3892.9亿美元，占全世界媒介宣传支出约56.1%。基于搜索引擎的互联网宣传是数字宣传的重点源自，宣传业务的数字化特征凸显，由此带来相应的国际税收问题。
（一）互联网宣传服务所得的定性困难
基于数字化平台的跨境互联网宣传服务的供给方式灵活多样，引起在所得性质上可能存在营业利润与特许权运用费的认定困难。在印度花商案和印度谷歌案中，税企争议聚焦到谷歌爱尔兰从印度机构取得的所得的性质。在进行所得性质判按时，重点依据的是市场国国内税法和双边税收协定的特许权运用费条款。虽然参照的是同一法律体系，然则因为增多了谷歌印度转售宣传位这一中间环节，谷歌爱尔兰在印度供给互联网宣传服务，所得性质认定就出现了变化，因此呢在当地产生了纳税义务。倘若认定为营销所得，且谷歌爱尔兰并未在印度形成常设公司，就无须在印度缴税；倘若认定为特许权运用费，则需要在印度缴纳预提所得税。
从印度花商案所得定性争议的判决依据来看，按照印度与爱尔兰签署的税收协定，特许权运用费是对运用专利技术等所支付的视为报答的款项。印度花商在线与谷歌爱尔兰签定合同，在谷歌搜索引擎平台上发布宣传，并不触及得到专利技术的运用权限，因此呢不可将该宣传费认定为特许权运用费。另外，按照印度与爱尔兰签署的税收协定，对技术服务费的认定离不开人的原因，谷歌供给的宣传服务是在搜索引擎的网页上生成特定文本，这是一个完全自动化的过程，因此呢亦不可将此宣传费认定为技术服务费。从印度谷歌案所得定性争议的判决依据来看，按照印度国内税法、印度与爱尔兰签署的税收协定，谷歌爱尔兰出售的宣传位被认定为印度税法中的知识产权，且谷歌爱尔兰赋予谷歌印度运用谷歌关键字宣传的权利、谷歌商标及其他品牌特征的运用权，以及客户数据库的拜访权等许多权限，因此呢谷歌印度支付给谷歌爱尔兰的款项应属于特许权运用费。
进一步对比印度谷歌案与法国谷歌案，尽管位置于市场国的谷歌机构（谷歌印度、谷歌法国）都参与了客户宣传服务，但谷歌爱尔兰取得所得的性质认定却区别，很大程度上取决于位置于市场国的谷歌机构从谷歌爱尔兰取得的谷歌关键字宣传关联权限。更尤其的是，在印度谷歌案中，谷歌印度与谷歌爱尔兰签定了两份性质完全区别的协议，谷歌印度承担了双重功能与危害，使谷歌印度与谷歌爱尔兰之间往来款项性质的认定变得更加繁杂。
数字经济下的新型商场模式使营业利润与特许权运用费之间的认定界限变得模糊。三个案例触及的谷歌关键字宣传业务显著区别于传统宣传业务，其内置信息技术的繁杂性，无疑增多了所得性质的认定难度。跨境互联网宣传的所得性质认定困难，一样存在于其他数字经济活动之中，如在线零售商、网上应用商店、云计算等。
（二）常设公司的认定困难
在印度花商案与法国谷歌案中，常设公司的认定至关重要，决定了谷歌爱尔兰在市场国取得的营业利润是不是需要在当地缴税的问题。一是互联网宣传载体是不是形成常设公司。数字化网页、实体服务器是进行所有或部分宣传服务的营业载体，然则数字化网页不拥有实体存在，况且实体服务器的可移动特点一般能够避免在市场国形成常设公司。在印度花商案中，法庭还将2010年版的OECD税收协定范本做为法律依据，认定搜索引擎网页并不形成理学实体，服务器实体在必定要求下能够满足常设公司判定标准，但谷歌搜索引擎的服务器均设立在印度境外，因此呢未在印度境内形成通常道理上的常设公司。在数字经济背景下，依赖于实体存在的联结度规则会使市场国的税基受到侵蚀。
二是代理型常设公司的认定问题。代理型常设公司强调“经常表率某一企业签定合同”，而在数字经济中，跨境互联网宣传商能够直接与市场国客户在线签定合同，虽然位置于市场国的相关企业无以该跨境互联网宣传商的名义签定合同的权利，但常常对合同的签定、履行都拥有重要功效，无代理型常设公司之名，却行代理型常设公司之实。在印度花商案中，触及的问题是设立在印度境内的互联网服务供给商是不是形成代理型常设公司。因为印度境内的互联网服务供给商无权代替谷歌爱尔兰签定合同，且还为其他机构供给网站托管服务，因此呢印度境内的互联网服务供给商并非谷歌爱尔兰在印度的代理型常设公司。在法国谷歌案中，触及的问题是谷歌法国是不是形成谷歌爱尔兰在法国的代理型常设公司。按照法国与爱尔兰签署的税收协定，当谷歌法国做为非独立代理人，在法国习惯性地以谷歌爱尔兰的名义签定合同期，即形成谷歌爱尔兰在法国的代理型常设公司。按照谷歌爱尔兰与谷歌法国之间的营销与服务协议，谷歌法国在法律和经济上独立于谷歌爱尔兰，谷歌爱尔兰与客户直接签定合同，谷歌法国属于独立代理人，因此呢法院判定未形成代理型常设公司。
在本文的案例中，谷歌爱尔兰所运用的三种互联网宣传经营模式表现了数字经济对商场模式的深入影响，以及由此带来的征税困难。依托于数字化平台，企业能够远程在线签定互联网宣传合同，再也不依赖在市场国设立理学实体或经过代理商行使合同签定的权利，从而避免在市场国形成常设公司，利用的正是传统常设公司规则在数字经济模式下的漏洞。营销与分销协议形式的繁杂性增加了市场国常设公司的认定难度。
（三）互联网用户数据价值的评定困难
数字经济的征税挑战还表现在数据价值的评定与税收管辖权方面。互联网宣传企业能够远程收集、处理并运用市场国互联网用户数据，由此将产生两个关键问题：用户数据是不是参与价值创造、数据源自国（或市场国）是不是对此持有税收管辖权。互联网宣传的价值创造形式是一种典型的价值网络，谷歌等互联网企业经过创立拥有搜索、社交等功能的网络平台吸引用户加入，并在连接活动中搜集用户偏好等数据用以创造收益，详细表现为在互联网宣传业务中，经过对用户数据的分析处理能够向用户选取性地投放宣传，加强宣传商品被购买的概率；互联网用户数据亦可让渡给第三方并取得收入；互联网宣传商及用户数据所反映的供求关系可用来制定差异化价格；互联网用户数据可用来提高宣传服务水平，吸引更加多用户加入，创造更加多价值。在印度谷歌案中，税务机关在认定特许权运用费性质时，其中一条证据即为谷歌印度拥有拜访谷歌爱尔兰后台信息数据的权限。
谷歌关键字宣传业务收集并分析运用了海量谷歌互联网用户的数据信息，并为企业带来收益。数据本身的价值及由此创造出的价值，在互联网企业宣传业务中拥有不可替代的地位，因此呢数据源自国对此类所得应持有征税权，然而基于实体经济业态的国际税收规则并未对数据关联所得作出知道的征税规定。值得重视的是，三个案件的判决均参照的是当时生效的关联国家国内税法和双边税收协定，表现了传统国际税收规则下的征税原则没法有效适应新型数字经济下多元化的互联网宣传经营模式。市场国的税基侵蚀问题是产生税企争议的重点原由。不论是印度税务机关极力争取特许权运用费的认定，还是法国税务机关反复上诉，都反映出市场国税务机关对数字经济背景下本国税收流失问题的关注，以及对修订国内税法及国际税收规则的迫切需要。
3、案例延伸：数字经济征税方法评析
（一）单边办法
以上案件导致了印度政府和法国政府的极重关注。为有效防范市场国税收利益流失，2016年印度开征平衡税，规定向非居民企业支付在线宣传服务、营销宣传空间或其他在线宣传关联服务的款项超过10万卢比时，需要扣缴6%的税收。2020年，印度对平衡税进行修订、扩大征税范围，规定对非居民企业从事电子商务运营或供给关联服务而取得或应取得的款项征收2%的税收。法国于2019年经过了开征数字服务税的提案，面向在法国从事应税服务产生的营业额超过2500万欧元、在全世界从事应税服务的营业额超过7.5亿欧元的企业，对其在法国从事应税服务产生的营业额征收3%的税收，应税服务包含在线宣传、出于宣传目的而出售个人数据、供给对等网络平台。除法国之外，英国、奥地利、土耳其等国亦开征了类似性质的数字服务税。
印度平衡税和法国数字服务税的重点征税对象是跨境互联网宣传服务的供给者，显然谷歌是重要成员之一。这种单边征收新税种的办法，针对所得性质认定、常设公司认定和用户数据价值评定等征税困难，以一种间接、简易、快捷的方式应对数字经济下的税基侵蚀问题，拥有较强的实践性。针对谷歌等美国科技企业在市场国面临的平衡税、数字服务税等税负，美国贸易表率办公室起步了“301调查”，表率美国企业利益在贸易行业进行反击。从市场国税收利益的视角看，单边办法是短期内的可行方法，但由此带来的国际重复征税、国际税收竞争、国际贸易争端等问题是未知危害。与此同期，“双支柱”方法知道提出，自2021年10月8日起，各辖区不得新开征数字服务税或类似办法，并将妥善协调撤销现行数字服务税及类似办法。
（二）双边办法
1.联合国税收协定范本新增12B条款
联合国国际税收合作专家委员会于2021年4月20日准许了在联合国税收协定范本2021年更新版本中增多第12B条款“自动化数字服务收入”，经过对该类收入征收预提所得税的方式处理市场国的征税困难。在该条款下，无须判定所得类型以及是不是形成常设公司，只要满足自动化数字服务的标准，市场国就能够对该所得征税。互联网宣传服务即属于这类自动化数字服务，倘若在双边税收协定中加入该条款，做为市场国的缔约国一方就可对这类所得征收预提所得税。
2.OECD税收协定范本关于代理型常设公司条款的修订
为了应对数字经济带来的常设公司认定争议，按照BEPS第7项行动计划成果最后报告，2017年版OECD税收协定范本对第5条常设公司中代理型常设公司的内容进行了修改，拓宽了代理型常设公司的认定范围，将“有权表率企业，并且习惯性地以企业的名义签定合同”拓展为“习惯性地表率企业签定合同，或习惯性地在合同签定中发挥重要功效，起草的合同不需要再进行实质性调节”，并且在例外条款中排除了“代理者完全或几乎只为一家企业或几家关联联的企业供给代理”的情形。根据最新修订的OECD税收协定范本，在法国谷歌案中，谷歌法国将被认定形成常设公司，谷歌爱尔兰将难以在法国规避形成代理型常设公司。
（三）多边办法
近年来OECD始终致力于从多边层面处理数字经济的征税问题，下文将围绕《实施税收协定关联办法以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简叫作“BEPS多边公约”）和双支柱方法进行讨论。
1.BEPS多边公约关于代理型常设公司的条款
BEPS多边公约借鉴了OECD税收协定范本（2017年版）的最新修订，第12条“经过佣金代理人和类似安排人为规避常设公司形成”采用了类似表述。相较于OECD税收协定范本，BEPS多边公约做为一项多边办法，更易在较短期内覆盖更广的区域范围。截止2021年12月14日，已有96个国家（地区）签署了BEPS多边公约。其中，65个国家（地区）的公约已然生效，寓意着已然有相当一部分双边税收协定能够适用BEPS多边公约关于代理型常设公司的条款，为跨境互联网宣传业务的市场国守护税收利益供给了法律依据。
2.双支柱方法
在BEPS包涵性框架下，应对数字经济征税困难的工作连续推进。OECD于2021年7月发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方法的声明》，标志着各方就双支柱方法的基本架构达成多边共识。同年10月，OECD再次发布声明（以下简叫作“OECD10月《声明》”），进一步对剩余利润比例、最低税率水平等问题作出知道规定和弥补。截止2021年11月4日，包含我国在内已有137个国家（地区）加入该方法，但BEPS包涵性框架中仍有个别成员未加入。双支柱方法被认为是对现行国际税收规则的最大修订，支柱一聚焦于经过修改联结度规则和利润分配规则重新划分征税权，支柱二致力于处理遗留的税基侵蚀与利润转移问题。
按照OECD 10月《声明》，支柱一包含两类征税规则，分别针对金额A和金额B。第1类是为市场国供给的新联结度征税规则，针对全世界营业额超过200亿欧元且利润率高于10%的跨境企业集团。当符合以上要求的跨境企业在市场国的收入达到100万欧元时，市场国能够按照必定的税基分配公式对金额A（即跨境企业25%的剩余利润）征税。第二类征税规则是对现行独立交易原则的简化与改进，适用于通常性营销与分销活动关联的所得（金额B）。针对本文案例中的跨境互联网宣传所得征税争议，在支柱一方法下，无须逐一处理互联网宣传服务所得的定性困难、常设公司的认定困难和互联网用户数据价值的评定困难，经过金额A的计算与分配，市场国就可对符合要求的大型跨境企业（如谷歌集团）的剩余利润行使必定的征税权，从而部分处理跨境互联网宣传业务在市场国的税基侵蚀和利润转移问题。跨境互联网宣传关联的营销与分销活动，亦将在区别的市场国适用更加简化、统一的独立交易原则。尽管支柱一供给了科学的处理方法，但在操作层面仍存在非常多现实困难。例如，金额A触及的剩余利润计算以及税基在多个税收管辖区的分配，怎样在全世界范围达成财务、税务层面的协调统一，仍存在较多不确定性。
支柱二一样包含两类规则。第1类是基于国内税法体系的全世界反税基侵蚀规则，核心思想是经过补征税款或减少税前扣除的方式，将低税负收入的税负加强至必定水平。第二类是基于税收协定的应税规则，处理消极所得在源自国预提所得税税负过低的问题。针对跨境互联网宣传业务的税基侵蚀与利润转移问题，支柱二从收支两个方向提出应对思路，一是对跨境企业收入征收的实质税率不小于15%，二是对跨境款项支付征收的预提所得税税率应达到9%。在这两类最低税率的约束下，谷歌等互联网跨境企业将没法继续从低税地或避税地获取巨额税收利益。但最低税率水平的设置将使实质税负水平偏低的国家（地区）处在被动地位，会对当今国际税收竞争格局产生冲击，从而深度传导到国际经贸关系行业。
4、案例启示：我国关于跨境互联网宣传征税问题的应对思路
我国是全世界重点的互联网用户数据源自国，亦是互联网企业大国。但我国互联网企业与外国企业存在很强区别，重点表现在海外市场较为有限，收入仍重点来自国内。笔者认为，我国在应对跨境互联网宣传征税问题时，需要从市场国和居住国两个方向综合进行思虑。
（一）市场国视角
从近年来我国国际税收反避税案件来看，特许权运用费与营业利润的所得性质认定是非常多案件中税企争议的核心。从守护市场国税基的方向而言，联合国税收协定范本12B条款在知道互联网宣传跨境所得征税权方面较为直接、有效。但将税收协定范本条款纳入我国现行双边税收协定，需要与缔约国另一方谈判达成一致，预期进程较为缓慢。虽然BEPS多边公约在推动税收协定条款修订效率方面更为有效，但该公约重点表现的是OECD税收协定范本规则，并未包含联合国税收协定范本12B条款。短期来看，经过联合国税收协定范本12B条款守护我国做为互联网宣传客户国的税基仍面临较多困难。尽管如此，预期BEPS多边公约在我国生效之后，大型互联网跨境企业经过佣金代理人或类似安排人为规避在我国形成常设公司的税基侵蚀行径将被有效控制。
相比于需要双边或多边协调的办法而言，开征数字服务税更为有效。各国数字服务税方法的差异表现出区别国家区别的征税策略，亦使这一单边办法更具针对性和灵活性。但在国际多边协调合作的背景下，单边办法并非我国的最佳选取。双支柱方法已然在BEPS包涵性框架下达成广泛共识，其中大部分规则将于2023年正式实施。在双支柱方法实施之前，我国应积极参与双支柱规则制定，表率发展中国家和市场国的税收利益发声。双支柱方法关乎将来很长一段时间内国际税收规则的基调与走向，亦将对我国参与国际税收利益分配产生重要影响。例如，金额A的分配是不是能够有效守护我国做为世界重点数据源自国的税收利益，两类最低税率与我国税率之间的差值是不是会影响跨境企业在我国的税源变化，这些问题都至关重要。因此呢，应按照双支柱方法对我国税基影响的预期测算以及我国的市场特征，重点评定我国做为互联网用户大国的数据价值，有针对性地提出税收利益需要，深度参与双支柱规则制定。
（二）居住国视角
我国大型互联网企业拥有必定特殊性，呈现出海外上市、外资控股等典型特征，并且这类企业的海外市场布局显著与国外知名互联网跨境企业有所区别，互联网“走出去”企业在当地面临较多限制与有害原因。在跨境宣传服务等互联网行业，我国做为居住国所面临的征税问题更具特殊性，因此呢，一方面要为我国数字化企业“走出去”供给支持；另一方面，要守护居住国的恰当税基，防范税基侵蚀和利润转移问题。我国应结合当前跨境互联网宣传的现实征税困难，在OECD双支柱方法的制定与执行过程中，注重我国做为居住国的税收利益与诉求，经过即时跟进双支柱方法的预期影响测算，为我国参与数字经济多边征税规则的制定供给有利依据。
END
本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第2期
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发表于 2024-9-3 22:28:15